São Restos a Pagar todas as despesas regularmente empenhadas, do exercício atual ou anterior, mas não pagas até 31 de dezembro do exercício financeiro vigente. Distingue-se dois tipos de restos a pagar: os processados (despesas já liquidadas); e os não processados (despesas a liquidar ou em liquidação).

A continuidade dos estágios de execução dessas despesas ocorrerá no próximo exercício, devendo ser controlados em contas de natureza de informação orçamentária específicas.

Nessas contas constarão as informações de inscrição, execução (liquidação e pagamento) e cancelamento. Também, haverá tratamento específico para o encerramento, transferência e abertura de saldos entre o exercício financeiro que se encerra e o que inicia.

4.7.1. inscrição dos restos a pagar

No fim do exercício, as despesas orçamentárias empenhadas e não pagas serão inscritas em restos a pagar.

A inscrição de restos a pagar deve observar as disponibilidades financeiras e condições da legislação pertinente, de modo a prevenir riscos e corrigir desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, conforme estabelecido na Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF).

Assim, observa-se que, embora a LRF não aborde o mérito do que pode ou não ser inscrito em restos a pagar, veda contrair obrigação no último ano do mandato do governante sem que exista a respectiva cobertura financeira, eliminando desta forma as heranças fiscais onerosas, conforme disposto no seu art. 42:

De tal forma, a norma estabelece que, no encerramento do exercício, a parcela da despesa orçamentária que se encontrar empenhada, mas ainda não paga, poderá ser inscrita em restos a pagar.

Vale ressaltar que as obrigações de despesas contraídas, citadas no art. 42 da LRF, referem-se às obrigações presentes que, por força de lei ou de outro instrumento, devem ser extintas até o final do exercício financeiro de referência do demonstrativo.

Caso as obrigações não sejam cumpridas integralmente dentro do exercício, deve ser deixada suficiente disponibilidade de caixa para o pagamento no exercício seguinte. Tais práticas corroboram para responsabilidade na gestão fiscal, que pressupõe a ação planejada e transparente em que se previnem riscos e se corrigem desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas.

O raciocínio implícito na lei é de que, de forma geral, a receita orçamentária a ser utilizada para pagamento da despesa orçamentária já deve ter sido arrecadada em determinado exercício, anteriormente à realização dessa despesa.

Com base nessa premissa, assim como a receita orçamentária que ampara o empenho da despesa orçamentária pertence ao exercício de sua arrecadação e serviu de base, dentro do princípio do equilíbrio orçamentário, para a fixação da despesa orçamentária pelo Poder Legislativo, a despesa que
for empenhada com base nesse crédito orçamentário também deverá pertencer ao referido exercício.

Observe-se, no entanto, que o critério de definição do exercício financeiro para alocar a despesa orçamentária não será o pagamento da mesma, e sim o seu empenho.

Considerando-se que determinada receita tenha sido arrecadada e permaneça no caixa, integrando o ativo financeiro do ente público ao fim do exercício, e que exista, concomitantemente, despesa empenhada com a ocorrência de fato gerador, mas sem a correspondente liquidação, deverá ser registrado o passivo financeiro correspondente ao empenho, atendidos os demais requisitos legais.

Caso contrário, o ente público apresentará no balanço patrimonial, sob a ótica da Lei nº 4.320/1964, ao
fim do exercício, superávit financeiro indevido. Se este procedimento não for realizado, tal superávit
financeiro indevido poderá servir de fonte para abertura de crédito adicional no ano seguinte, na forma
prevista na lei¹⁹.

_{*19. Lei 4.320/1964, art. 43, §1º, inciso I.}

Porém, a receita que permaneceu no caixa na abertura do exercício seguinte estará comprometida com o empenho que foi inscrito em restos a pagar e, portanto, não poderá ser utilizada para abertura de novo crédito, o que ocasionará problemas para a Administração.

Dessa forma, para atendimento da Lei nº 4.320/1964, é necessário o reconhecimento do passivo financeiro quando verificada a ocorrência do fato gerador da obrigação patrimonial, mesmo não se
tratando de obrigação presente por falta do implemento de condição, o qual somente se verificará com a devida liquidação.

Como exemplo, considere-se os seguintes fatos a serem registrados na contabilidade de determinado ente público:

O ingresso no caixa corresponderá a receita orçamentária. O empenho da despesa é ato que potencialmente afetará o patrimônio. Deverá ser criado um passivo financeiro que comprometerá o ativo financeiro, diminuindo o valor do superávit financeiro, caso se verifique a realização do fato gerador patrimonial. Após o implemento de condição e a verificação do direito adquirido pelo credor,
deve-se verificar os possíveis efeitos sobre o patrimônio.

Seguindo o procedimento acima descrito, o registro da despesa orçamentária ao longo do exercício deve ser realizado nas contas de natureza de informação orçamentária no momento do empenho, ao passo que nas contas de natureza de informação patrimonial deve-se verificar a necessidade de assunção de passivo financeiro, de acordo com a ocorrência do fato gerador da obrigação patrimonial.

Dessa forma, na situação acima descrita, todas as despesas serão inscritas em restos a pagar, segregadas entre “liquidadas e não pagas” e “não liquidadas”. Assim, o total de restos a pagar inscrito será de R$ 900,00, sendo R$ 700,00 referentes a restos a pagar processados (liquidados) e R$ 200,00
(900-700) referentes a restos a pagar não processados (não liquidados).

Com isso, para o exemplo acima, tem-se superávit financeiro de R$ 100,00, que corresponde à diferença entre a receita arrecadada de R$ 1.000,00 e a despesa empenhada de R$ 900,00.

Assim, para maior transparência, as despesas executadas devem ser segregadas em:

O impacto da inscrição em restos a pagar no Balanço Patrimonial é abordado na Parte V – Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público deste manual.

4.7.2. restos a pagar não processados (RPnp)

Serão inscritas em restos a pagar não processados as despesas não liquidadas, nas seguintes condições:

A inscrição de despesa em restos a pagar não processados é realizada após a anulação dos empenhos que não serão inscritos em virtude de restrição em norma do ente da Federação, ou seja, verifica-se quais despesas devem ser inscritas em restos a pagar e anula-se as demais. Após, inscrevese os restos a pagar não processados do exercício.

A Lei nº 4.320/1964 admite a possibilidade de que seja realizado o empenho global de despesas sujeitas a parcelamento. Os empenhos globais devem contemplar as parcelas previstas dentro do exercício financeiro ao qual pertence a referida dotação orçamentária. Em atenção ao Princípio da Anualidade Orçamentária, recomenda-se que não seja utilizada dotação orçamentária de um exercício financeiro para cumprir obrigações em exercícios financeiros futuros.

Em casos excepcionais, a norma prevê a possibilidade de inscrição em restos a pagar relativos aos créditos orçamentários que não foram executados integralmente durante o exercício. Porém, esses valores foram consignados no orçamento, o que difere de despesas contratuais que estão previstas para serem executadas ao longo de vários exercícios. Logo, a prática de empenhar por seus montantes totais ou despesas sujeitas a parcelamento que excedem o exercício financeiro pode gerar o uso excessivo dos restos a pagar não processados, que deveria ser residual.

As despesas empenhadas e ainda não liquidadas, para efeito do adequado tratamento contábil, são divididas entre “a liquidar” e “em liquidação”. Essa distinção depende da correta identificação da ocorrência do fato gerador da obrigação a ser reconhecida.

Para maior compreensão sobre a ocorrência da obrigação patrimonial e seu respectivo fato gerador, bem como a estrutura e funcionamento da fase da despesa orçamentária “em liquidação”, deve-se consultar o item 4.4 deste capítulo, bem como o item 3.4 – Crédito Empenhado em Liquidação, da Parte IV – PCASP deste manual.

As despesas empenhadas a liquidar são aquelas cujo prazo para cumprimento da obrigação, assumida pelo credor (contratado), encontra-se vigente, ou seja, ainda não ocorreu o fato gerador da obrigação patrimonial para o ente, estando pendente de entrega do material ou do serviço adquirido.

As despesas empenhadas em liquidação são aquelas em que houve o adimplemento da obrigação pelo credor (contratado), caracterizado pela entrega do material ou prestação do serviço, estando na fase de verificação do direito adquirido, ou seja, tem-se a ocorrência do fato gerador da obrigação patrimonial, todavia, ainda não se deu a devida liquidação.

O cancelamento das despesas empenhadas em liquidação deve ser criterioso, tendo em vista que o fornecedor de bens/serviços cumpriu com a obrigação de fazer e a Administração está em fase de avaliação da prestação do serviço ou entrega do material. Tal cancelamento pode gerar a devolução do material recebido, indenização ou não dos serviços já realizados, observada a legislação pertinente.

4.7.3. restos a pagar processados (rpp)

Serão inscritas em restos a pagar processados as despesas liquidadas e não pagas no exercício financeiro, ou seja, aquelas em que o serviço, a obra ou o material contratado tenha sido prestado ou entregue e aceito pelo contratante, nos termos do art. 63 da Lei nº 4.320/1964.

No caso das despesas orçamentárias inscritas em restos a pagar processados, verifica-se na execução o cumprimento dos estágios de empenho e liquidação, restando pendente apenas o pagamento. Neste caso, em geral, não podem ser cancelados, tendo em vista que o fornecedor de bens ou serviços satisfez a obrigação de fazer e a Administração conferiu essa obrigação. Portanto, não poderá deixar de exercer a obrigação de pagar, salvo motivo previsto na legislação pertinente.

4.7.4. estágios da execução dos restos a pagar

Conforme orientação neste capítulo, a execução da despesa orçamentária ocorre em três estágios: empenho, liquidação e pagamento, na forma prevista na Lei nº 4.320/1964. A despesa orçamentária inscrita em restos a pagar também atenderá esses estágios, considerando que:

Considerando a inclusão da fase “em liquidação”, as despesas inscritas em restos a pagar não processados a liquidar (não houve o fato gerador) poderão passar pela fase “em liquidação”, caso o fato gerador ocorra antes da liquidação.

Registra-se que os empenhos inscritos em restos a pagar ao final do exercício serão contabilizados nas contas: 6.3.1.7.1.xx.xx (RPNP a liquidar), 6.3.1.7.2.xx.xx (RPNP em liquidação) ou 6.3.2.7.x.xx.xx (RPP).

No exercício seguinte, os respectivos saldos serão transferidos paras as contas: 6.3.1.1.x.xx.xx (RPNP a liquidar), 6.3.1.2.x.xx.xx (RPNP em liquidação) e 6.3.2.1.x.xx.xx (RPP), quando então ocorrerá a execução das demais fases da despesa e registros contábeis.

Ressalta-se que os modelos apresentados não esgotam os lançamentos contábeis para o tipo de operações em análise. Para os demais procedimentos e registros contábeis, deve-se seguir as regras estabelecidas na Parte IV – PCASP deste manual.

4.7.4.1. inscrição de restos a pagar não processados a liquidar

Registrado o empenho, mas não ocorrido o fato gerador da obrigação, e caso comprovadas as condições necessárias para inscrição de restos a pagar, dar-se-á a inscrição de Restos a Pagar Não Processados a liquidar, conforme modelo de contabilização:

4.7.4.2. inscrição de restos a pagar não processados em liquidação

Ocorrido o fato gerador da obrigação antes do término do exercício em curso, sem que se tenha procedido o estágio da liquidação, deve-se reconhecer o impacto patrimonial da despesa.

Nesse sentido, as despesas deverão ser registradas ao fim do exercício como RP não processados “em liquidação”, conforme modelo de contabilização:

4.7.4.3. inscrição de restos a pagar processados

Ocorrido o fato gerador da obrigação e procedido o estágio da liquidação antes do término do exercício em curso, as despesas deverão ser registradas ao fim do exercício como RP Processados “a pagar”, conforme modelo de contabilização:

4.7.4.4. evidenciação da ocorrência do fato gerador

Ocorrido o fato gerador em exercício seguinte à inscrição, sem o registro da liquidação, o RPNP a liquidar será reclassificado para “em liquidação”, conforme modelo de contabilização:

4.7.4.5. liquidação de restos a pagar não processados em liquidação

Ocorrida a liquidação em exercício seguinte à inscrição, o RPNP em liquidação será reclassificado para “liquidado”, conforme modelo de contabilização:

Observa-se que ao final do exercício, se não houver pagamento, o RPNP “liquidado” deverá ser reclassificado para RPP, conforme subitem 4.7.6.

4.7.4.6. pagamento de restos a pagar

As despesas inscritas em restos a pagar, processadas ou não, serão pagas em exercícios seguintes, desde que liquidadas. Para tanto, apresentamos os seguintes modelos de contabilização:

Registro do pagamento de RPNP liquidado a pagar:

Registro do pagamento de RPP a pagar:

4.7.5. cancelamento de restos a pagar

O cancelamento de despesas empenhadas e inscritas em restos a pagar deve observar rotinas específicas quanto às informações de natureza patrimonial, orçamentária e controle.

Essa rotina terá tratamento específico, conforme o estágio em que a despesa se encontrar, podendo estar pendente de liquidação (“a liquidar” ou “em liquidação”) ou liquidado.

Os lançamentos em contas de natureza de informação patrimonial dependerão de informações quanto à pertinência da obrigação, portanto, não serão tratados neste capítulo.

Nos casos em que houver obrigação a pagar, como já houve autorização orçamentária, o atributo do superávit financeiro é “F”. Assim, no cancelamento de restos a pagar, deve-se alterar o atributo financeiro “F” para atributo “P”.

Os lançamentos a seguir consideram a manutenção da obrigação da entidade, conforme demostrado:

Registro do cancelamento de RPNP a liquidar:

Registro do cancelamento de RPNP em liquidação:

Registro do cancelamento de RPNP liquidado a pagar:

Registro do cancelamento de RPP a pagar:

4.7.6. encerramento, transferência e abertura dos saldos de restos a pagar

a. Do encerramento do exercício:

Ao encerrar o exercício, quanto aos saldos em contas de restos a pagar, grupo contábil 5.3 – Inscrição de Restos a Pagar e 6.3 – Execução de Restos a Pagar, deve-se proceder o encerramento das seguintes contas contábeis:

b. Da transferência de saldos no processo de encerramento e abertura entre exercícios:

Os RPNP liquidados no exercício, mas não pagos, devem ser transferidos para RPP. Essa rotina pode ocorrer no encerramento, abertura ou processo de transferência entre os exercícios. Para isso, deve-se efetuar os seguintes lançamentos:

c. Da abertura de saldos ao iniciar o exercício:

No processo de abertura de saldos haverá transferência dos restos a pagar que estavam em contas de controle da aprovação do planejamento e orçamento, inscritos em exercício imediatamente anterior, pelos saldos finais constantes em contas de título 5.3.1.1 – “RPNP inscritos” e 5.3.2.1 – “RPP inscritos” para os títulos 5.3.1.2 – “RPNP exercícios anteriores” e 5.3.2.2 – “RPP exercícios anteriores”, respectivamente.

Por outro lado, os títulos 5.3.1.7 – “RPNP inscritos no exercício” e 5.3.2.7 – “RPP inscritos no exercício” deverão ser transferidos para compor os novos saldos dos títulos 5.3.1.1 – “RPNP inscritos” e 5.3.2.1 – “RPP inscritos”.

Da mesma forma, nas contas de controle de execução do planejamento e orçamento, os restos a pagar inscritos no exercício imediatamente anterior devem ser transferidos para o que se inicia pelos saldos finais das contas de título 6.3.1.7 – “RPNP inscritos no exercício” e 6.3.2.7 – “RPP inscritos no exercício”, de acordo com sua situação quanto à liquidação, para os títulos 6.3.1 – “RPNP” ou 6.3.2.1 – “RPP a pagar”.

Primeiramente, deve-se transferir os saldos finais advindos do exercício anterior ao que se inicia, das seguintes contas:

Após os lançamentos anteriores, deve-se efetuar transferências dos saldos dos RP inscritos no exercício anterior ao que se inicia, das seguintes contas:

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>>> CAPÍTULOS

1. Introdução
2. Princípios Orçamentários
3. Receita Orçamentária
   • 3.1. Conceito
   • 3.2. Classificações da Receita Orçamentária
   • 3.3. Registro da Receita Orçamentária
   • 3.4. Relacionamento do Regime Orçamentário com o Regime Contábil
   • 3.5. Etapas da Receita Orçamentária
   • 3.6. Procedimentos Contábeis Referentes à Receita Orçamentária
4. Despesa Orçamentária
   • 4.1. Conceito
   • 4.2. Classificações da Despesa Orçamentária
   • 4.3. Créditos Orçamentários Iniciais e Adicionais
   • 4.4. Etapas da Despesa Orçamentária
   • 4.5. Procedimentos Contábeis Referentes à Despesa Orçamentária
   • 4.6. Dúvidas Comuns Referentes à Classificação Orçamentária
   • 4.7. Restos a Pagar
   • 4.8. Despesas de Exercícios Anteriores
   • 4.9. Suprimento de Fundos (Regime de Adiantamento)
5. Fonte ou Destinação de Recursos
6. Registros Contábeis Referentes a Transações sem Efetivo Fluxo de Caixa